3月16日，中國證監會對大華所出具行政處罰決定書。經查明，大華會計師事務所（以下簡稱大華所）出具的獐子島(002069)集團2016年年度審計報告存在虛假記載，對獐子島集團2016年年度財務報表審計時未勤勉盡責。證監會會決定：責令大華所改正，沒收業務收入1226415.09元，并處以2452830.18元的罰款，罰沒共367.9萬元。
以下為證監會行政處罰決定書
當事人：大華會計師事務所(特殊普通合伙)，住所：北京市海淀區西四環中路16號院7號樓11層。
董超，男，1966年8月出生，獐子島集團股份有限公司(以下簡稱獐子島集團)2016年年度財務報表審計報告簽字注冊會計師，住址:河南省鄭州市中原區。
李斌，男，1981年9月出生，獐子島集團2016年年度財務報表審計報告簽字注冊會計師,住址:河南省鄭州市中原區。
依據2005年修訂的《中華人民共和國證券法》(以下簡稱2005年《證券法》)的有關規定，我會對大華所在獐子島集團2016年年度財務報表審計執業中未勤勉盡責行為進行了立案調查、審理，并依法向當事人告知了作出行政處罰的事實、理由、依據及當事人依法享有的權利。應當事人大華所、董超、李斌的要求，于2023年2月16日舉行了聽證會，聽取了當事人的陳述和申辯意見。本案現已調查、審理終結。
經查明，當事人存在以下違法事實：
一、大華所出具的獐子島集團2016年年度審計報告存在虛假記載
經我會另案查明，獐子島集團2016年度結轉成本時所記載的捕撈區域與捕撈船只實際作業區域存在明顯出入，2016年賬面結轉捕撈面積較實際捕撈面積少13.93萬畝，虛減營業成本6,002.99萬元。同時，獐子島集團未如實將年底新底播區域作為既往庫存資產核銷，虛減營業外支出7,111.78萬元。獐子島集團案涉年度報告存在虛假記載。
大華所作為獐子島集團2016年度財務報表的審計機構,出具了標準無保留意見的審計報告,收費130萬元,簽字注冊會計師為董超、李斌。
二、大華所在對獐子島集團2016年年度財務報表審計時未勤勉盡責
(一)執行存貨有關實質性審計程序時未勤勉盡責
1.未針對獐子島存貨特殊性進行充分考慮并制定合理的監盤計劃。
針對存貨特別是消耗性生物資產這一識別出的高風險領域,大華所計劃執行存貨監盤等實質性程序。大華所在識別出消耗性生物資產具有較高錯報風險、以往年度存在大規模核銷減值、獐子島集團抽盤比例較低的情況下,應當更加審慎,對這一特殊類型資產的盤點方法進行充分考慮,并制定相應的監盤策略和計劃。但在大華所收集的關于存貨監盤底稿中,僅在獐子島集團制定的《2016年度消耗性生物資產盤點計劃》(以下簡稱《盤點計劃》)中提及大華所負責“在存量圖的基礎上設定盤點站位;現場監盤;對盤點核算資料進行復核”,未收集任何能夠體現對底播蝦夷扇貝這一特殊類型存貨的盤點方法進行評估,以及對監盤具體安排進行考慮的相關證據,未對獐子島存貨特殊性進行充分考慮并制定合理的監盤計劃和具體監盤程序。
2.未對相關審計證據的可靠性進行評價。
《2016年期末各年底播蝦夷貝存量定點采集記錄》(以下簡稱《定點采集記錄》)顯示,盤點期間,獐子島集團使用科研19號船于2017年1月8日、1月11日、1月12日、1月16日、1月17日、1月23日、1月24日、1月25日、2月3日、2月7日、2月12日和2月13日,合計12天,在130個點位對增殖分公司外區蝦夷扇貝進行了抽樣盤點。大華所參與獐子島2016年蝦夷扇貝盤點的項目組最早于2017年1月7日乘船登上獐子島執行現場審計工作,最晚于2017年1月22日離島。期間,獐子島集團在1月8日、1月11日、1月12日、1月16日和1月17日,共計在54個點位進行了存量定點采集工作。2017年1月28日至2月3日,大華所項目組處于放假階段,并未在獐子島執行任何審計工作。
綜上,大華所沒有執行2017年1月23日至2月13日共計7天的現場監盤工作,同時,我會另案查明,經對比北斗導航衛星定位數據,執行盤點任務的海測船在2017年1月23日、1月24日、1月25日、2月3日和2月7日并沒有航行軌跡。但大華所項目組成員在所有整理打印的《定點采集記錄》上簽字確認,認可了所有獐子島集團盤點結果并收入審計工作底稿。對于大華所未參與現場監盤的7天《定點采集記錄》,大華所未獲取該部分盤點信息的準確性和完整性相關的審計證據,未對該部分《定點采集記錄》的可靠性進行評價。
3.監盤程序執行不規范,收集的審計證據不充分。
《盤點計劃》顯示,獐子島集團對于增殖分公司蝦夷扇貝盤點采取抽樣盤點的方式進行,但審計底稿僅收錄了盤點計劃的總體原則,未收集抽樣選取原則,也未記錄抽樣數量、點位位置等任何與抽樣點位有關的具體信息,未收集航海日志、海底攝像錄影等盤點及監盤過程的相關資料,既無法證明獐子島集團對蝦夷扇貝這一特殊資產實施了有效的管理控制,也無法證明大華所按照規定執行了監盤工作。
綜上,大華所在識別出消耗性生物資產具有較高錯報風險,且以往年度存在大規模核銷減值、獐子島集團抽盤比例較低的情況下,應當更加審慎,嚴格執行相關程序。但大華所未充分考慮獐子島存貨特殊性并制定合理的監盤計劃、未規范執行監盤程序、未對底播蝦夷扇貝的存在和狀況獲取充分、適當的審計證據,導致未能發現部分區域,尤其是大量13年、14年底播貝,已被實施采捕,相關存貨不存在以及獐子島集團實際采捕區域與賬面記載嚴重不一致的情況。
大華所上述行為不符合《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》第四條、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》第五條、《中國注冊會計師審計準則問題解答第3號——存貨監盤》、《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》第十條、第十三條的有關規定。
(二)執行成本結轉有關實質性程序時未勤勉盡責
1.未對成本結轉設計專門的控制測試。
大華所在獐子島集團2016年年報審計中將增殖分公司的成本列為重大錯報風險領域,大華所在了解和評價內部控制環節,實施了材料驗收與倉儲、計劃與生產安排、生產與發運、存貨管理等子程序。在相關證據部分,大華所僅留存了測試程序和過程的記錄以及榮成食品有限公司財務科長的內部訪談記錄。上述記錄主要反應了2016年三級苗的監測和采捕活動,對采捕活動主要測試了5個月份的《水產品成交確認單》《移庫單》《交接確認單》是否經過恰當人員簽字確認,成本結轉方法是否保持一貫性,采捕單據是否完整、是否支付已結轉成本的采捕量、采捕成本是否計入恰當賬戶。根據獐子島蝦夷扇貝成本結轉方式,其成本的主要部分均與“當期采捕畝數占期初留存畝數的比例”相關,上述測試程序并沒有考慮到獐子島集團對各月采捕面積的控制,大華所沒有對蝦夷扇貝的成本結轉設計專門的控制測試。
2.未針對成本結轉獲取充分審計證據。
在對增殖分公司的審計中,大華所對扇貝、鮑魚、海參的成本核算執行了進一步審計程序。其中,對扇貝進行了2016年蝦夷貝播苗歸集成本檢查、近兩年采捕面積統計、本期采捕出入庫統計(重量、金額)、出入庫與獐子島集團每月采捕記錄表進行核對、每月采捕記錄表與采捕區域圖進行核對、獲取成本結轉表、對各年份底播貝近兩年畝產成本和畝產量進行比較等實質性程序。上述程序與成本結轉相關的部分,大華所主要獲取了采捕面積、出入庫流水、采捕記錄表(以月為單位)、采捕區域圖、成本結轉表等獐子島集團內部數據,在此基礎上進行了簡單的匯總、核對和分析,并未獲取獐子島集團采捕船航行日志、采捕計劃、日采捕實施位置記錄等能夠驗證采捕實施過程的相關審計證據,就作出“未見異常可以確認”的審計結論。
審計底稿顯示,獐子島集團消耗性生物資產成本的歸集與分配主要核算苗種費、資產折舊、人工、看護費、采捕費、海域使用費、海域租費、物流運輸費等,海域租費中包含外部租賃運輸船、播苗船的租賃費,總體上除運輸費按采捕產量分攤外,其他各明細項按照當期采捕畝數占期初留存畝數的比例分攤。由于獐子島集團成本結轉項的絕大部分均取決于采捕面積而非采捕產量(即與訂單量、銷售量不直接掛鉤),而采捕面積直接來源于采捕區域,因此對采捕區域真實性的核實顯得尤為重要。大華所獲取的不僅多為以月為單位的內部匯總數據,缺乏證據支持;且其對畝產成本的分析也是對既定賬面成本與畝數的簡單平均計算,取得的“出入庫流水”等原始數據反映的是采捕后的暫養情況,這些都與成本結轉沒有直接關系。
綜上,大華所在成本核算相關審計過程中,未考慮蝦夷扇貝成本核算的特殊性并設計相應的控制測試,未獲取足夠的審計證據證明獐子島集團對蝦夷扇貝成本結轉控制是有效的,未獲取足夠的審計證據驗證獐子島集團對蝦夷扇貝成本結轉的真實性、適當性和準確性,導致未發現獐子島集團在2016年未如實記錄采捕區域、未如實結轉成本的有關情況。
大華所上述行為違反了《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第三十條、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》第七條、第八條、《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》第十條、第十三條的有關規定。
上述違法事實,有大華所的審計工作底稿、審計報告、審計業務約定書、相關人員詢問筆錄、相關情況說明等證據證明,足以認定。
我會認為,大華所的上述行為違反了2005年《證券法》第一百七十三條關于“證券服務機構為證券的發行、上市、交易等證券業務活動制作、出具審計報告、資產評估報告、財務顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件,應當勤勉盡責,對所依據的文件資料內容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證”的規定,構成2005年《證券法》第二百二十三條所述“證券服務機構未勤勉盡責,所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏”的情形。簽字注冊會計師董超、李斌是直接負責的主管人員。
大華所、董超、李斌在陳述申辯及聽證中提出：
其一,大華所已按審計準則的規定執行了監盤程序,為獐子島存貨的存在和狀況獲取了充分、適當的審計證據。一是獐子島集團的存貨盤點方法自上市起一貫執行,且獐子島集團存貨的盤點和監盤是應大華所要求,由海洋專家全程參與。存貨盤點方法的確定,是在綜合考慮時間因素影響、成本效益原則的基礎上,最大限度抽取足夠的樣本規模。二是《定點采集記錄》由獐子島集團、外部專家等共計7人的簽字確認,且在大華所參與盤點的54個點位中,并未發現獐子島集團的盤點程序出現異常和偏差。大華所基于對獐子島存貨盤點控制運行有效的信賴,確認了未參與監盤的七天相關的盤點結果。三是獐子島集團的存貨盤點計劃歷來均未體現“抽樣選取原則”“抽樣點位有關的具體信息”“航海日志”等盤點相關信息,沒有保存“海底攝像錄像”,故大華所在監盤時無法監督復核這些信息和資料。大華所在審計過程中按照審計準則執行監盤程序,這些資料的獲取與否不影響審計結論。
其二,大華所已按審計準則的規定對成本結轉進行了檢查、分析性復核,并已獲取了充分適當的審計證據。一是在大華所2016年審計底稿《生產與倉儲循環控制測試匯總表》和《測試程序和過程記錄-成本計算》中,對關鍵控制點的描述均提到了按采捕面積結轉成本。在實質性程序中,大華所獲取并復核了12個月的采捕記錄表,且考慮到該表由跨部門多人簽字確認,故在控制測試中不需要再專門針對采捕面積進行相應的測試。二是獐子島結轉成本時原始憑證自上市起至2016年均保持了一貫性,2014年證監會現場檢查及歷年深交所關于成本核算的問詢函均未提出疑義。告知書中提出的“采捕船航行日志”等資在獐子島集團當時的控制活動中并沒有形成有效的證據,也未向大華所提供。
其三、對大華所的處罰不當且處罰過重。一是對于是否存在“提前采捕”的情形,項目組無其他手段印證。二是認定的大華所130萬元的業務收入金額不準確,應扣除銷項稅額、差旅費、外聘專家的費用以及大華所單獨為子公司出具審計報告的費用。三是已過兩年的處罰時效。四是大華所積極配合證監會的調查工作。
經復核,我會認為：
一、針對存貨實質性審計程序。
1.監盤計劃的合理性。
《中國注冊會計師審計準則第1311號-對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》(2010年修訂)第四條“如果存貨對財務表是重要的,注冊會計師應當實施下列審計程序,對存貨的存在和狀況獲取充分、適當的審計證據:(一)在存貨盤點現場實施監盤(除非不可行);(二)對期末存貨記錄實施審計程序,以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結果。在存貨盤點現場實施監盤時,注冊會計師應當實施下列審計程序:(一)評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結果的指令和程序;(二)觀察管理層制訂的盤點程序的執行情況;(三)檢查存貨;(四)執行抽盤”。大華所有關獐子島集團存貨盤點方法自上市起一貫執行、證監會發審委和大連局從未對獐子島集團存貨盤點方法提出質疑、專家參與盤點和監盤等申辯意見,都不足以成為大華所免于獨立承擔監盤責任的理由。尤其在大華所已識別出消耗性生物資產具有較高錯報風險、以往年度存在大規模核銷減值、獐子島集團抽盤比例較低的情況下,更加應當審慎考慮并制定相應的監盤策略和計劃。
《中國注冊會計師審計準則第1421號-利用專家的工作》(2010年修訂)第三條“注冊會計師對發表的審計意見獨立承擔責任,這種責任不因利用專家的工作而減輕”,第十三條“注冊會計師應當評價專家的工作是否足以實現審計目的,包括:(一)專家的工作結果或結論的相關性和合理性,以及與其他審計證據的一致性;(二)如果專家的工作涉及使用重要的假設和方法,這些假設和方法在具體情況下的相關性和合理性;(三)如果專家的工作涉及使用重要的原始數據,這些原始數據的相關性、完整性和準確性”。我會認為,大華所對專家專業能力的評價不能替代對專家工作結果的評價,借助專家工作不能替代大華所獨立制定監盤計劃和評價監盤結果的責任。
2.相關審計證據的可靠性。
《定點采集記錄》上簽字確認的7人中,6人是獐子島集團的內部工作人員,1名外部專家長期受雇于獐子島集團,故該份證據本身的可靠性較低。大華所在僅對部分盤點日期參與監盤的情況下,申辯稱因信賴被審計單位控制運行的有效性、信賴被審計單位內部生成的證據,就對其未實際參與監盤的七天的盤點結果在《定點采集記錄》上亦做了簽字確認。經對比北斗導航衛星定位數據,原本該執行盤點任務的海測船在2017年1月23日、1月24日、1月25日、2月3日和2月7日,大華所未參與監盤期間并沒有航行軌跡。
3.監盤程序的執行和審計證據的收集情況。
根據《盤點計劃》,海上盤點工作完成以后,獐子島集團相關工作人員、大華所人員和外部專家應先在盤點表上簽字確認,再據此測算各底播海域的蝦夷扇貝存量。但所有盤點現場手寫的《定點采集記錄》中(含測算的存量畝產)均沒有大華所監盤人員的簽名,僅事后整理打印的《定點采集記錄》上出現大華所監盤人員的簽字確認。此外,底稿中僅收錄了11張無任何特征信息的照片以證明大華所執行了監盤程序,未收集航海日志、海底攝像錄影等能客觀證明盤點過程的相關審計證據。在大華所參與盤點的54個點位中,自稱曾經保留了其中20個左右點位的海底攝像錄影,但因保存不當無法向我會提供,另34個點位的海底攝像錄影未保留也未解釋原因。
綜上,大華所過度依賴專家結論,未獨立審慎評價專家工作的結果,未對《定點采集記錄》地理坐標、航行距離等內容進行有效復核分析,未能發現獐子島部分海域的底播蝦夷扇貝資產已實施采捕,相關資產與賬面記載明顯不一致的情況。
二、關于成本結轉有關實質性審計程序。
首先,根據《中國注冊會計師審計準則第1231號-針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》(2010年修訂)第八條:“當存在下列情形之一時,注冊會計師應當設計和實施控制測試,針對相關控制運行的有效性,獲取充分、適當的審計證據:(一)在評估認定層次重大錯報風險時,預期控制的運行是有效的(即在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時,注冊會計師擬信賴控制運行的有效性);(二)僅實施實質性程序并不能夠提供認定層次充分、適當的審計證據”。在增殖分公司的成本被列為重大錯報風險領域的情況下,針對采捕面積這一影響成本結轉的重要指標,大華所未進行控制測試,僅實施了實質性程序,但未在底稿中說明原因。
其次,不管大華所前述行為是因為認定相關內部控制運行失效,或認為僅依靠實質性程序就足以獲得成本結轉的充分、適當的審計證據,根據《中國注冊會計師審計準則第1231號-針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》(2010年修訂)第七條,大華所在針對成本結轉實施實質性審計程序時,均應當獲取更具說服力的審計證據。而大華所僅以“一貫性”、監管機構“未提出疑義”以及獐子島集團在當時的管理和內部控制活動中未形成有效證據為由,在未能獲取能客觀反映采捕坐標位置、行駛軌跡,以進一步反映捕撈面積的關鍵審計證據的前提下,發表了無保留意見的審計結論。
綜上,大華所未考慮獐子島集團成本核算的特殊性并設計相應的控制測試,未獲取足夠的審計證據驗證成本結轉的真實性、適當性和準確性,導致所出具的文件存在虛假記載。
三、關于量罰是否適當。
1.采納當事人有關沒收的業務收入應扣除增值稅的申辯意見。
2.根據2005年《證券法》第二百二十三條規定,對證券服務機構未勤勉盡責的行政處罰是沒收“業務收入”,而非“利潤”,故不應當扣除相關成本、費用。
獐子島集團與大華所簽訂的《審計業務約定書》中約定的審計費用130萬元,未明確約定為單獨子公司出具審計報告的費用,且對獐子島各子公司的審計是對合并報表進行審計并發表審計結論的基礎和必要組成,故為子公司出具審計報告的費用不應單獨扣除。
3.2017年3月19日,大華所為獐子島集團出具2016年財務報表審計報告,2018年9月14日,我會發現違法行為并向大華所出具監督檢查文書,未超過兩年的行政處罰時效。
4.我會對大華所的量罰已考慮審計的局限性及當事人積極配合調查的行為。
綜上,我會對大華所、董超、李斌的陳述申辯意見,除有關增值稅扣除外,其余部分均不予以采納。
根據當事人違法行為的事實、性質、情節與社會危害程度,依據2005年《證券法》第二百二十三條的規定,我會決定:
一、責令大華會計師事務所(特殊普通合伙)改正,沒收業務收入1226415.09元,并處以2452830.18元的罰款;
二、對董超、李斌給予警告,并分別處以5萬元的罰款。
上述當事人應自收到本處罰決定書之日起15日內,將罰款匯交中國證券監督管理委員會開戶銀行:中信銀行(601998)北京分行營業部,賬號:7111010189800000162,由該行直接上繳國庫,并將注有當事人名稱的付款憑證復印件送中國證券監督管理委員會行政處罰委員會辦公室備案。當事人如果對本處罰決定不服,可在收到本處罰決定書之日起60日內向中國證券監督管理委員會申請行政復議,也可在收到本處罰決定書之日起6個月內直接向有管轄權的人民法院提起行政訴訟。復議和訴訟期間,上述決定不停止執行。
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